15 сеп, 2017

Srbija i Crna Gora: Zakon o porezu na dobit pravnih lica pod lupom pravila o državnoj pomoći

I Srbija i Crna Gora našle su se pod pritiskom Evropske komisije, radi izmene određenih akata koji se tiču poreza na dobit pravnih lica, a u cilju usklađivanja odgovarajućih poreskih olakšica sa pravom EU. Ovaj članak pruža detaljniju analizu predmetnog pitanja i ukazuje na potencijalne izmene, kao mogućnost koju vredi razmotriti, kako od strane Srbije, tako i od strane Crne Gore. Međutim, svaka promena zakona morala bi biti sprovedena uzimajući u obzir interese svih aktera, uključujući i interese investitora koji imaju koristi od postojećih šema podsticaja.

U Poglavlju 8 Izveštaja o skriningu Evropske komisije za Srbiju naglašeno je da određeni instrumenti pomoći koji se odnose na porez na dobit pravnih lica nisu u potpunosti u skladu sa pravnim tekovinama EU. Istovremeno, Komisija je dala istovetne preporuke i u odnosu na sistem direktnog oporezivanja u Crnoj Gori.

Ovo je naročito relevantno, s obzirom na to da da je usklađivanje predmetnih šema oporezivanja sa pravilima EU o državnoj pomoći, značajno sa aspekta otvaranja i/ili zatvaranja pregovora o Poglavlja 8, a u smislu merila za otvaranje pregovora (tzv. benchmarks), na kraju i za pridruživanje i Srbije i Crne Gore EU.

U slučaju Srbije, relevantne odredbe Zakona o porezu na dobit pravnih lica (“ZPDPL”) predviđaju zakonski osnov za oslobađanje od obaveze plaćanja poreza na dobit pravnih lica u periodu od 10 godina, ukoliko su kumulativno ispunjeni sledeći uslovi:

  •  poreski obveznik je uložio milijardu dinara (oko 8.4 miliona evra) u svoja osnovna sredstva ili osnovna sredstva drugog fizičkog ili pravnog lica;
  •  predmetna sredstva koristi za obavljanje svoje pretežne delatnosti ili drugih delatnosti predviđenih aktima predmetnog privrednog subjekta;
  •  zaposlio je najmanje 100 zaposlenih na neodređeno vreme, a u toku perioda ulaganja.

Imajući u vidu da ove odredbe predviđaju izuzetak od opštih pravila poreskog režima Republike Srbije, njihova primena smatra se protivna pravilima o državnoj pomoći.

S druge strane, u Crnoj Gori, član 31. Zakona o porezu na dobit pravnih lica predviđa zakonski osnov za potpuno oslobađanje od obaveze plaćanja poreza na dobit pravnih lica u periodu od osam godina, za novoosnovana pravna lica u nedovoljno razvijenim opštinama. Ukupna suma predmetnog oslobođenja, u periodu od osam godina, ne može preći iznos od 200.000,00 evra. Komisija je u svom Izveštaju o skriningu za Crnu Goru naglasila da predmetni izuzetak, u slučaju da predstavlja pomoć za tekuće poslovanje, te ukoliko nije jasno povezan sa ciljem politike i ukoliko nije proporcionalan, nije u skladu s pravnim tekovinama EU.

Generalno, olakšice date privrednim subjektima treba smatrati državnom pomoći ukoliko su ispunjeni sledeći uslovi:

  • učesniku na tržištu je omogućen povoljniji položaj;
  • povoljniji položaj je data korišćenjem državnih sredstava ili se na drugi način može pripisati državi;
  • omogućavanje povoljnijeg položaja je selektivne prirode;
  • postojanje povoljnijeg položaja utiče na konkurenciju i trgovinu između država članica (u okviru EU) ili između EU i zemalja koje joj pristupaju (za zemlje u procesu pridruživanja).

Između četiri prethodno navedena kriterijuma, “selektivnost” se pokazala kao odlučujući kriterijum prilikom svake procene da li se radi o državnoj pomoći. U cilju utvrđivanja da li određena olakšica predstavlja državnu pomoć, Komisija ceni da li je, u poređenju sa postojećim poreskim režimom, uvođenje predmetne olakšice takve prirode da favorizuje “određene učesnike na tržištu ili proizvodnju određene robe” u poređenju sa drugim učesnicima na tržištu koji su u uporedivoj pravnoj i faktičkoj situaciji.

Međutim, čak i selektivne poreske mere mogu biti opravdane prirodom predmetnog poreskog režima. U ovom kontekstu, Komisija će verovatno ceniti:

  • prirodu postojećeg poreskog režima (referentni sistem); i
  • da li odnosna mera odstupa od referentnog sistema na način da se pruža prednost određenom(im) učesnicima na tržištu. Samo ukoliko postoji takvo odstupanje od referentnog sistema, Komisija će nastaviti sa ispitivanjem da li pogodnosti prouzrokovano datom merom proizlazi iz prirode opšte šeme poreskog sistema čiji je ona deo, te da li stoga ona može biti opravdana.

Činjenica da poreske olakšice predstavljaju izuzetak od postojećeg režima (kako je objašnjeno od strane Evropskog suda pravde EU) nije dovoljna da bi se određena mera smatrala selektivnom, naročito ukoliko je ona potencijalno dostupna svim učesnicima na tržištu (videti npr. T-515/13 Španija protiv Komisije i T-719/13 Lico Leasing i PYMAR protiv Komisije).

Međutim, ukoliko mera sadrži kriterijum minimalnog ulaganja ili minimalnog broja radnih mesta, ista može iz svog delokruga efektivno isključiti male i srednje privredne subjekte, te se shodno tome smatra selektivnom u kontekstu veličine privrednih subjekata kojima je dostupna. Štaviše, prema rečima bivšeg Evropskog komesara za politiku konkurencije Mario Monti, Komisija nastoji da uzme u obzir da je kriterijum selektivnosti ispunjen u slučaju kada ispitivana poreska olakšica pogoduje isključivo velikim privrednim društvima ili grupama privrednih društava.

U Srbiji, sporna odredba ZPDPL (naročito zbog strogih kriterijuma koje sadrži) otvara dilemu: da li je preferencijalni tretman uveden ovom odredbom namenjen samo velikim privrednim društvima? Drugim rečima, iako je ona de lege dostupna svakom privrednom društvu, ostaje pitanje da li predmetna odredba de facto zadržava nediskriminatornu prirodu. Ova dilema proizlazi iz činjenice da je, zarad dobijanja propisanog tretmana, neophodno da obveznik zaposli najmanje 100 zaposlenih na neodređeno vreme, kao i da uloži najmanje milijardu dinara (oko 8.4 miliona evra) u svoja osnovna sredstva.

Stoga, može se raspravljati da li sporna odredba de facto ograničava domen svoje primene putem kriterijuma koje propisuje. Kao prvo, kada se radi o potrebnom iznosu investicije, mora se napomenuti da ne mogu svi učesnici na tržištu ispuniti odnosni zahtev. Naime, nisu sva privredna društva podjednako profitabilna i/ili nemaju podjednake rezerve kapitala. Navedeno, zauzvrat, ima implikacije na kreditnu sposobnost privrednih društava da pribave dodatne resurse. Stoga, iz perspektive odnosnog poreskog podsticaja, profitabilna privredna društva, koja su kreditno sposobnije od drugih, mogu biti privilegovana u odnosu na one koje se suočavaju sa teškoćama u pribavljanju dodatnih sredstava finansiranja.  Kao drugo, kada je u pitanju kriterijum koji se tiče zapošljavanja, mora se naglasiti da ne zavise sve industrije od radne snage.  Drugim rečima, privredni subjekti koji posluju u granama industrije orijentisanim ka kapitalu mogu smatrati za neracionalno zapošljavanje stotinu zaposlenih (čak i kada bi im takva odluka omogućila pristup preferencijalnom poreskom tretmanu). Iz navedenog sledi da predmetna odredba ZPDPL može da se posmatra kao podsticajna za one kompanije koje posluju u radno-orijentisanoj industriji.  Ovi kriterijumi procene su samo indikativni po pitanju toga da li konkretna poreska mera ima selektivni karakter. Naime, u cilju davanja konačnog odgovora na ovo pitanje, neophodno je izvršiti detaljnu analizu prirode i efekata konkretnih mera, zajedno sa sveobuhvatnom analizom konkretnog nacionalnog sistema.

U Crnoj Gori, oslobođenje od obaveze plaćanja poreza na dobit pravnih lica koja posluju u nedovoljno razvijenim opštinama potencijalno je ugroženo sa apsekta pravila o državnoj pomoći. Kao mera opšteg karaktera, koja se ne odnosi na sprovođenje pojedinačnog projekta, moguće je tvrditi da ova mera predstavlja vid pomoći u operativnom poslovanju. Imajući u vidu ustanovljenu praksu Komisije, pomoć u operativnom poslovanju je, načelno, zabranjena. Komisija odobrava ovaj vid pomoći isključivo u izuzetnim slučajevima i situacijama u kojima postoje određeni specifični uslovi (na primer, u brodogradnji, pri određenim oblicima pomoći pri zaštiti životne sredine i u nedovoljno razvijenim područjima, uključujući i najudaljenije regije), a imajući u vidu da ona u svakom konkretnom slučaju mora da biti opravdana i srazmerna nedostacima koje nastoji da otkloni. Štaviše, svaka operativna pomoć, u načelu, mora biti ograničenog trajanja.

Odvojeno od pitanja da li Komisija, na bazi gore navedenih kriterijuma, eventualno karakteriše konkretna poreska oslobođenja kao selektivna ili ne, suštinsko pitanje za utvrđivanje da li ista predstavljaju državnu pomoć, je – mogu li predmetna oslobođenja biti opravdana opštom šemom nacionalnog poreskog režima? S tim u vezi, stav Komisije je da jedino oslobođenja koja su usklađena sa ciljevima ustanovljenog poreskog sistema, kao što su prevencija poreske evazije i dvostrukog oporezivanja, ili progresivno oporezivanje dohotka, mogu da opravdaju selektivno oporezivanje. Sporedni ciljevi, kao što su podsticanje zapošljavanja, načelno ne mogu da imaju ovakav karakter (predmet broj C-6/12 – P Oy).

Konačno, ukoliko bi se, sa aspekta pridruživanja Evropskoj uniji, primenili kriterijumi slični onima koji su predviđeni Ugovorom o pristupanju Republike Hrvatske Evropskoj uniji, državna pomoć pružena putem oslobođenja od obaveze plaćanja poreza na dobit pravnih lica ne bi imala status postojeće pomoći nakon pristupanja (ukoliko bi takva pomoć bila ocenjena kao nedozvoljena). Iznos naknade bi u tom slučaju bio utvrđen na bazi poređenja iznosa poreza koji je zapravo plaćen i iznosa poreza koji je trebalo da bude plaćen da je bilo primenjeno opšte pravilo.

U tom smislu, eventualna izmena crnogorskog Zakona o porezu na dobit pravnih lica (koji bi bio izmenjen u cilju harmonizacije pravila o porezu na dobit pravnih lica sa pravilima kojima se reguliše državna pomoć), čini se kao održivo rešenje. Međutim, takva izmena mogla bi da dovede do novih nedoumica, sa aspekta pravila o državnoj pomoći. Naime, iz perspektive stabilizacionih klauzula u ugovorima o stranim ulaganjima, kojima se štite investitori od nepovoljnih promena zakona u domaćoj državi, potencijalno bi mogao nastati problem u slučaju izmena relevantnih odredaba predmetnih zakona. Preciznije govoreći, ukoliko bi promena poreskih zakona suprotno stabilizacionoj klauzuli  dovela učesnika na tržištu u nepovoljniji položaj od onog koji uživa na osnovu klauzule, Srbija/Crna gora bi morala da naknadi  odnosnom privrednom društvu pretrpljenu štetu, što bi se takođe moglo smatrati vidom državne pomoći.

Na primer, u čuvenom predmetu Micula, Rumunija je kao uslov za pristupanje Evropskoj uniji 2004. godine ukinula poreske olakšice garantovane braći Micula zbog toga što je Evropska unija smatrala da takve olakšice nisu u skladu sa pravilima koja regulišu državnu pomoć. Ukidanje ovih olakšica dovelo je do nastanka spora koji su braća Micula iznela pred arbitražni tribunal formiran bilateralnim ugovorom o stranim ulaganjima između Rumunije i Švedske. Na ovaj način, Rumunija se našla u pat poziciji. Dok je Rumunija, u skladu sa odlukom arbitražnog tribunal, imala obavezu da naknadi štetu braći Micula, Komisija je u isto vreme pokrenula zvaničnu istragu protiv Rumunije zbog sumnje da isplata naknade štete koja je dodeljena od strane tribunala zapravo predstavlja državnu pomoć.

U svojoj konačnoj odluci, Komisija je zaključila da postojanje državne pomoći ne može biti skriveno činjenicom da je pomoć pružena putem isplate naknade štete dodeljene od strane arbitražnog tribunala. Naime, Komisija je zaključila da, ukoliko je efekat arbitražne odluke suprotan pravu i odlukama Evropske unije, takva odluka bi takođe predstavljala temelj za nastanak nedozvoljene državne pomoći, jer bi sama odluka nesumnjivo bila usmerena ka ponovnom uspostavljanju mere državne pomoći koja bi u okvirima prava Evropske unije bila nezakonita.

Imajući u vidu sve navedeno, a kao što je prvobitno i predloženo, izmene srpskog i crnogorskog Zakona o porezu na dobit pravnih lica  svakako zaslužuju da budu predmet razmatranja, iz sledećih razloga:

  • Eliminisanje potencijalnog narušavanja konkurencije na tržištu.
  • Obezbeđivanje pravne sigurnosti privrednim društvima koja posluju u okvirima navedenih tržišta.
  • Ukoliko se pokaže kao neophodno, harmonizacija sa pravilima kojima se reguliše državna pomoć pre pristupanja Evropskoj uniji.

Svaka izmena morala bi da bude sprovedena uzimajući u obzir interese svih učesnika na tržištu (naročito interese investitora koji imaju koristi od takvih šema podsticaja).

Autori: Marija Papić i Tatjana SofijanićGecić Law

Ovaj članak je objavio Thomson Reuters/Practical Law i sa njihovom dozvolom dostupan je na našem sajtu.

Reference/Izvori: http://www.paragraf.rs;  http://europa.eu/rapid/press-release_IP-15-4725_en.htm

 

Share on LinkedInShare on FacebookTweet about this on TwitterShare on Google+Email this to someone